קיזוז הפסדים של נפטר ע"י יורשים - אוקטובר 2008

 
 
 
מה יעלה בגורל הפסדים שנוצרו לאדם שנפטר עוד לפני שעלה בידו לקזז אותם?
האם ההפסדים הנ"ל יורדים לטמיון, או שמא היורשים זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם?

למשל נפטר שמכר בשנת 2007 מניות ומאותה מכירה נוצר לו הפסד הון בגובה 400 אלף שקל. ב 2009 נפטר והוריש את כל רכושו לבנו היחיד. באותה שנה, מכר בנו של הנפטר את המניות ברווח (שבח) של 300 אלף שקל. האם יוכל הבן לקזז את הפסד ההון שנוצר לאביו המנוח כנגד הרווח ממכירת הקרקע?

יש המחזיקים בדעה שהפסדי הננפטר/הנישום לצורכי מס שעדיין לא קוזזו על ידו עוברים ליורשיו, וכנגזר מכך, האחרונים זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם. זאת, בכפוף לכללי הקיזוז הקבועים בחוק.

הטעמים עליהם מתבססת גישה זו:

ראשית, הפסדי הנפטר מהווים "נכס" לכל דבר ועניין. על כן יש לראות בהם נכס מנכסי עזבון של הנפטר וממילא ניתן להעבירם ליורשיו. כך, לפי גישה זו, אין הבדל בין הפסדים המועברים לצורכי מס לבין כספים או נכסים מוחשיים אחרים, כל אלה הם בבחינת "נכס" שניתן להעבירו בירושה.

בנוסף, פקודת מס הכנסה קובעת, בין היתר, כי לאחר פטירתו של הנישום אין עזבונו בא בנעליו כנישום בשל ההכנסות שיתקבלו מנכסי הנפטר, אלא "מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העיזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העיזבון". (120 (ב) ).

כלומר , הפקודה מציבה במקום הנפטר את יורשיו ולא את עזבונו.

הוראה זו מחזקת את הגישה לפיה הפסדיו של המוריש עוברים ליורשיו, שהרי כלל ההדדיות (tax symmerty) מחייב, כי ההפסדים ייוחסו ליורשים באותה דרך שבה מיוחסת להם ההכנסה החייבת במס.

כמו כן, אם נאמץ גישה שונה לפיה הפסדיו של הנפטר אינם מהווים חלק מהעזבון העובר ליורשיו, יווצר מצב לפיו הפסדים אלה ירדו לטימיון וכתוצאה מכך אוצר המדינה יזכה בעודף מס שאינו מגיע לו. תוצאה הסותרת את פרשנותו של בית המשפט העליון בתחום המסים בכלל ובנוגע לקיזוז הפסדים לצורכי מס בפרט.

לכן קיים היגיון רב באימוץ הגישה לפיה הפסדי הנישום לצורכי מס שעדיין לא קוזזו על ידיו אכן עוברים ליורשיו, ואלה זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם.

ראוי להדגיש כי היות שמדובר בסוגיה פרשנית שעדיין לא נבחנה על ידי בתי המשפט, יש לבחון כל מקרה לגופו על פי נסיבותיו, ובכל מקרה יש לתת גילוי נאות בדיווח לרשויות המס.

בנוסף, קיזוז הפסדי הנפטר על ידי יורשיו חייב להתבצע בהתאם לכללי קיזוז הפסדים הקבועים בפקודת מס הכנסה, ומחייב הגשת דו"ח שנתי על ידי היורשים : כך, אם מדובר בהפסדים המועברים מעסק או ממשלח יד של הנפטר, היורשים יהיו זכאים לקזזם רק כנגד הכנסתם החייבת מעסק או משלח יד (לרבות רווח הון או שבח בעסק או משלח יד), או , בכפוף לכמה תנאים מצטברים, כנגד הכנסתם ממשכורת - הכל בתנאי שהנפטר לא היה זכאי לקזז את ההפסד העסקי לפני פטירתו.

אם, לעומת זאת, מדובר בהפסדי הון מועברים (לרבות כאלה שמקורם בשוק ההון) של הנפטר, היורשים יהיו זכאים לקזזם כנגד רווח הון מכל סוג שהוא, לרבות רווח הון שאינו בשוק ההון, כגון רווח הון (שבח) ממכירת קרקע, רווח הון ממכירת מניות פרטיות או רווח הון ממכירת מוניטין.

הכל בתנאי שהוגש דו"ח שנתי לשנת המס שבה נוצרו ההפסדים, ובתנאי נוסף שהנפטר לא היה זכאי לקזז את הפסד ההון לפני פטירתו.